31 maart 2016Opleidings- en registratiediensten KNMG aan (getrapte) leden btw-vrijgesteld

Rechtbank Gelderland is van oordeel dat de opleidings- en registratiediensten van KNMG aan haar (getrapte) leden btw-vrijgesteld zijn. De diensten met betrekking tot de ledenadministratie zijn daarentegen belast met btw.

Feiten
KNMG is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Op grond van haar statuten kent eiseres als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden. Om bepaalde medische handelingen te mogen verrichten moeten BIG-geregistreerde artsen zich ook in een specialistenregister of profielregister laten registreren. Deze registers worden bijgehouden door KNMG. Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet de basisarts zich inschrijven in het opleidingsregister van KNMG. Indien eiseres een eindverklaring (verklaring in verband met succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van eiseres het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. KNMG brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening. Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan eiseres voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.

KNMG stelt via het College Geneeskundige Specialismen (CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleiders en specialisten zelf. KNMG houdt via de  Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (RGS) toezicht op de kwaliteit van opleiders en specialisten. De RGS beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen aan de hand van regelgeving van het CGS. Om erkend te worden als opleider voor een bepaald specialisme of profiel betalen de opleiders (opleidingsinstituten, stage-inrichtingen en opleidingsartsen) erkenningsgelden. KNMG verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia. KNMG is een koepelorganisatie van zeven federatiepartners.

In de jaren 2008 tot en met 2012 voerde KNMG de ledenadministratie voor enkele federatiepartners, waarvoor zij een vergoeding ontving. Die ledenadministratie bevatte de persoonsgegevens van individuele leden van federatiepartners. KNMG hield die gegevens actueel door het verwerken van aan- en afmeldingen van leden en het muteren van adresgegevens en gegevens over de werkgevers, duur en status van het lidmaatschap en registratie van dubbelleden. Verder verzond KNMG contributienota’s. KNMG inde de contributies voor de federatiepartners op afzonderlijke, op naam van de federatiepartners gestelde bankrekeningen en maakte die contributies integraal over aan die federatiepartners. Die contributies werden niet in de financiële administratie van KNMG verwerkt, maar in de financiële administratie van de federatiepartners.

Geschil
Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de btw-aangiften over het jaar 2008 tot en met 2013. De inspecteur heeft 19/21% btw nageheven uit de ontvangen bedragen voor de erkennings- en registratieactiviteiten. Daarnaast heeft hij btw nageheven ter zake van de diensten met betrekking tot de ledenadministratie. Tevens zijn verzuimboeten opgelegd. In geschil is of dit terecht is. De inspecteur heeft het bezwaar van KNMG tegen de naheffingsaanslagen (voor bedrag van in totaal circa 4,5 miljoen btw) met verzuimboeten afgewezen. Tegen deze beslissing heeft KNMG beroep aangetekend bij Rechtbank Gelderland.

Uitspraak
Rechtbank Gelderland stelt vast dat tussen partijen niet (meer) in geschil is dat KNMG kwalificeert als btw-ondernemer en geen publiekrechtelijk lichaam is. In geschil of de opleidings- en registratiediensten alsmede de diensten met betrekking tot de ledenadministratie btw-vrijgesteld zijn op grond van de koepelvrijstelling, de medische vrijstelling of de onderwijsinstelling en, zo nee, of het vertrouwensbeginsel aan naheffing van btw ter zake van de opleidings- en registratieactiviteiten in de weg staat.

Begrip leden
Volgens de rechtbank is er geen reden is om voor de uitleg van het begrip leden in de koepelvrijstelling middels een prejudiciële vraag om uitleg te vragen aan de Hoge Raad, omdat die vraag primair aan de hand van de feiten moet worden beantwoord. Niet in geschil is dat de rechtstreekse leden als leden in de zin van de koepelvrijstelling kwalificeren. Ten aanzien van de getrapte leden, d.w.z.: de artsen die lid zijn van een federatiepartner of van een vereniging die lid is van een federatiepartner, overweegt de rechtbank dat de federatiepartners zelf leden zijn van KNMG en dat de federatiepartners een vaste opslag op de contributie in rekening brengen aan hun leden voor het indirecte lidmaatschap van KNMG (de federatieve afdracht). Uit de conclusie van de A-G in de zaak SUFA en het Canterbury Hockey Club-arrest van het HvJ leidt de rechtbank af dat geen louter civielrechtelijk ledenbegrip moet worden gehanteerd. De rechtbank acht van belang dat een getrapt lid automatisch verbonden is aan KNMG en ook indirect contributie betaalt aan KNMG. Kwaliteitsbewaking is, blijkens de zaken CBIT en CITO, een aspect dat in een koepelorganisatie kan worden ondergebracht.

Naar het oordeel van de rechtbank leidt het uitsluitend toepassen van de btw-vrijstelling op de diensten aan rechtstreekse leden tot een resultaat dat indruist tegen het doel dat met de medische vrijstelling wordt beoogd, namelijk: het verlagen van de kosten voor medische verzorging. De hogere kosten van opleiding en (her)registratie zullen de artsen immers doorberekenen in de kosten van de medische verzorging. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat ook de diensten aan de getrapte leden onder de koepelvrijstelling vallen. Ten aanzien van de artsen die weliswaar geregistreerd zijn in een register van KNMG, maar die geen (getrapt) lid zijn van KNMG is de rechtbank van oordeel dat die niet kwalificeren als leden in de zin van de koepelvrijstelling.

Rechtstreeks nodig
De certificering van de opleiding is nodig om artsen in staat te stellen om een specialistenopleiding te volgen. Registratie in een specialisten- of profielregister is vereist om activiteiten op een bepaald deelgebied te mogen verrichten. Dit raakt derhalve aan de bevoegdheid van artsen. In beide gevallen is naar het oordeel van de rechtbank een voldoende rechtstreeks verband tussen de diensten die KNMG verricht en de door de (getrapte) leden verrichte medische diensten.

Slechts vordering terugbetaling van de leden van hun aandeel
Ten aanzien van de eis dat KNMG van de leden slechts terugbetaling mag vorderen van hun aandeel oordeelt de rechtbank dat deze eis verwoordt dat de koepel geen winstoogmerk mag hebben. Een beperkte buffer om onverwachte uitgaven op te vangen is geen reden om te oordelen dat hieraan niet is voldaan, aldus de rechtbank. Gesteld en niet betwist is dat de buffer bestemd blijft voor gezamenlijk uitgaven en er geen winst wordt uitgekeerd. Overschotten kunnen, zoals KNMG heeft verklaard, leiden tot een verlaging van de tarieven voor een volgend jaar. De rechtbank acht op grond hiervan aannemelijk dat geen sprake is van een winstoogmerk en dat zij – binnen aanvaardbare marges – van de leden slechts terugbetaling vordert van hun aandeel. Omdat geen sprake is van uitgesloten diensten wegens ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen is de koepelvrijstelling van toepassing op de opleidings- en registratiediensten aan de (getrapte) leden.

Uitsluiting wegens concurrentieverstoring.
Ten aanzien van de diensten die betrekking hebben op de ledenadministratie van de federatiepartners oordeelt de rechtbank dat deze zijn uitgesloten van de koepelvrijstelling. Het overwegende element van de ledenadministratie is – aldus de rechtbank – dat zij onderdeel is van de financiële administratie, nu de ledenadministratie de basis vormt voor de contributieheffing.

Geen medische of onderwijsvrijstelling of beroep op vertrouwensbeginsel
De diensten aan de niet-leden vallen niet onder de medische of onderwijsvrijstelling, omdat de KNMG geen medische diensten verricht en evenmin een opleidingsinstelling is. Ook het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, aangezien het in 1996 uitgevoerde boekenonderzoek over de daaraan voorafgaande jaren, waarin geen btw is nageheven over de opleidings- en registratiediensten, betrekking had op een situatie die wezenlijk verschilt met de situatie in de jaren 2008 tot en met 2013.

Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen gegrond en vernietigt de uitspraken op bezwaar. De inspecteur heeft niet betwist dat 7,64% van de leden geen (getrapt) lid is. De rechtbank vermindert de nageheven btw met betrekking tot de opleidings- en registratieactiviteiten daarom met 92,36%.

Omdat KNMG ten aanzien van het begrip leden en de duiding van de ledenadministratie een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, vernietigt de rechtbank de boetebeschikkingen.

 De (uitvoerig gemotiveerde) uitspraak van de rechtbank is voor de praktijk van belang, omdat de rechtbank de koepelvrijstelling ruimer uitlegt dan de Belastingdienst. In de eerste plaats is de rechtbank van oordeel dat het begrip leden niet alleen de directe leden omvat, maar ook de leden van de leden (de getrapte leden). Het is, voor zover ons bekend, voor het eerst dat een rechter dit heeft beslist. Omdat het HvJ zich hierover nog niet heeft uitgelaten, is het onduidelijk of die (ruime) uitleg van het begrip leden (en dus de koepelvrijstelling) in overeenstemming is met het Unierecht. In de tweede plaats is het opvallend dat de rechtbank de eis dat de koepelorganisatie ‘slechts terugbetaling vordert van de leden van hun aandeel’ zo invult dat deze voorwaarde betekent dat de koepelorganisatie geen winst mag beogen en dat een beperkte financiële buffer (die niet wordt uitgekeerd, maar bestemd is en blijft voor gezamenlijke uitgaven) niet aan toepassing van de koepelvrijstelling in de weg hoeft te staan. In feite oordeelt de rechtbank hiermee dat het niet noodzakelijk is dat de vergoeding voor de diensten door de koepelorganisatie aan de leden maximaal de kostprijs bedraagt. Ook indien de vergoeding voor de verrichte diensten aan de leden in enig jaar hoger is dan de hiervoor gemaakte kosten kan de koepelvrijstelling naar het oordeel van de rechtbank van toepassing zijn. Ook op dit punt is het onduidelijk of het HvJ deze ruime uitleg van de koepelvrijstelling deelt. Uit het CBIT-arrest kan worden afgeleid dat het HvJ op een andere lijn zit dan de rechtbank. In dat arrest is beslist dat bij diensten aan een individueel lid sprake kan zijn van gezamenlijke uitgaven door de koepelorganisatie. Hierbij tekent het HvJ aan ‘dat via de methodes van analytisch boekhouden zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die is verricht kan worden vastgesteld’. Ten slotte oordeelt de rechtbank dat de diensten met betrekking tot de ledenadministratie zijn uitgesloten van de koepelvrijstelling, omdat zij met name onderdeel is van de financiële administratie. Deze ruime uitleg van de uitsluiting voor ‘het verzorgen van financiële administratie’ strookt met het Unierechtelijke uitgangspunt dat uitzonderingen op de vrijstelling ruim uitgelegd moeten worden, maar roept de vraag op waarom de rechtbank niet slechts de uitzondering op de koepelvrijstelling ruim uitlegt, maar ook de koepelvrijstelling zelf (het begrip leden en de eis dat de koepelorganisatie ‘slechts terugbetaling vordert van de leden van hun aandeel’). Zie