19 maart 2018Onderwijsinstelling en personeels-BV niet economisch verweven

Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat geen sprake is van een fiscale eenheid voor de btw tussen een onderwijsinstelling en een met haar gelieerde BV, omdat niet voldaan is aan het vereiste van economische verwevenheid.

Feiten

Een onderwijsinstelling biedt primair onderwijs aan. Daarnaast verricht zij activiteiten die samenhangen met het onderwijs, zoals het uitvoeren van zorg door interne begeleiders, het verhuren van ruimten en het detacheren van onderwijzend personeel. Op 31 december 2012 heeft de onderwijsinstelling een BV opgericht. De BV heeft onderwijzend en onderwijsondersteunend personeel (tijdelijk) in dienst. Zij stelt dit personeel tegen vergoeding ter beschikking aan de onderwijsinstelling en aan andere aangesloten onderwijsinstellingen. Tot 1 juni 2014 had de onderwijsinstelling 70% van de aandelen in de BV. Vanaf 1 juni 2014 heeft de onderwijsinstelling 72% van de aandelen in de BV. Het is de intentie dat de onderwijsinstelling uiteindelijk 100% van de aandelen in de BV zal houden. In 2013 heeft de BV 27,2% van haar opbrengsten behaald uit het ter beschikking stellen van personeel aan de onderwijsinstelling. De overige opbrengsten zijn behaald met het ter beschikking stellen van personeel aan andere aangesloten onderwijsinstellingen.

Procedure

In geschil is of tussen de onderwijsinstelling en de BV sprake is van een fiscale eenheid voor de btw.
Rechtbank Gelderland heeft overwogen dat lichamen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zijn verweven, een fiscale eenheid kunnen vormen. Volgens de rechtbank is voor economische verwevenheid voldoende dat sprake is van onderlinge niet-verwaarloosbare economische betrekkingen tussen de partijen die een fiscale eenheid willen vormen. Aangezien de BV 27,2% van haar opbrengsten heeft behaald met het ter beschikking stellen van onderwijspersoneel aan de onderwijsinstelling, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van zulke niet-verwaarloosbare economische betrekkingen. Dit brengt volgens de rechtbank mee dat aan het vereiste van economische verwevenheid is voldaan.

Hof

Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt in afwijking van de rechtbank dat geen sprake is van een fiscale eenheid voor de btw, omdat geen sprake is van economische verwevenheid. Het hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 op grond waarvan sprake is van ‘verwevenheid in economisch opzicht’ wanneer de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economische doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. Ook verwijst het hof naar het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, nr. 11/05105 waarin de Hoge Raad het volgende heeft overwogen: ‘In een geval als het onderhavige waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van een of meer vennootschappen (werkmaatschappijen) en elk van deze vennootschappen tegen een overeengekomen vergoeding bestuurt, en voort tussen de vennootschappen (werkmaatschappijen) onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, is evenals in de in onderdeel 4.5 sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht in de zin van de hiervoor vermelde bepalingen. Daaraan doet niet af dat de vennootschappen in meer of minder belangrijke mate goederen leveren aan of diensten verrichten jegens derden.’

Het hof leidt uit laatstgenoemd arrest af dat beide criteria – ‘in hoofdzaak’ en ‘onderling niet verwaarloosbaar’ naast elkaar blijven bestaan. Het laatstbedoelde criterium vervangt volgens het hof het eerstbedoelde criterium niet. Van geval tot geval dient te worden beoordeeld welk criterium moet worden toegepast. Volgens het hof heeft de Hoge Raad het nieuwe criterium ‘onderling niet verwaarloosbaar’ geïntroduceerd om volle werking te geven aan de buitenwettelijke uitbreiding van de fiscale eenheid in de ‘holdingresolutie’ (besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347, onderdelen 7 en 8). Indien de houdstermaatschappij een beleidsbepalend en sturend orgaan is, kan zij met de in Nederland gevestigde werkmaatschappijen een fiscale eenheid vormen voor de btw. Deze houdstermaatschappij vervult een wezenlijk economische functie binnen concernverband en heeft als gevolg van haar intensieve bemoeienis in het beheer van de werkmaatschappijen voldoende verwevenheid met elk van de werkmaatschappijen in economisch opzicht. Indien aan de economische betrekkingen opzij, dus tussen de werkmaatschappijen onderling, de eis wordt gesteld dat deze in hoofdzaak hetzelfde economische doel dienen of in hoofdzaak complementair zijn, wordt de werking van de uitbreiding aanzienlijk beperkt. Dit is in strijd met een van de doelstellingen van de fiscale eenheid, namelijk administratieve vereenvoudiging. Vooral bij een groter concern staat de toepassing van het criterium ‘in hoofdzaak’ aan de vorming van een fiscale eenheid in de weg. De onderwijsinstelling en de BV vormen niet een dergelijk concern en de economische verwevenheid tussen de onderwijsinstelling en de BV dient volgens het hof dus te worden getoetst aan het ‘hoofdzakelijk’ criterium.

Getoetst aan het hoofdzaakcriterium zijn de onderwijsinstelling en de BV niet in voldoende mate economisch verweven. Niet kan worden gezegd dat de activiteiten van de onderwijsinstelling en de BV in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel in de zin dat zij een gemeenschappelijke klantenkring bedienen, namelijk de leerlingen die primair onderwijs volgen aan onderwijsinstellingen die zijn aangesloten. De BV is opgericht om docenten te detacheren bij de aangesloten onderwijsinstellingen: laatstgenoemde instellingen zijn de klanten van de BV. Het detacheren van docenten is het economisch doel waarvoor de BV is opgericht. Het in aanmerking nemen van het achterliggende economische doel van alle bij de onderwijsinstelling aangesloten onderwijsinstellingen zou de inhoud van het begrip ‘economische verwevenheid’ te ver oprekken. Evenmin kan worden gezegd dat de activiteiten van de BV in hoofdzaak ten behoeven van de onderwijsinstelling worden uitgeoefend nu de BV slechts 27,2% van haar diensten aan de onderwijsinstelling verleent. Ook in zoverre is niet aan het hoofdzaakcriterium voldaan. Het hof komt tot de slotsom dat van economische verwevenheid dus geen sprake is.

Het hof volgt de conclusie van de rechtbank niet en oordeelt dathet criterium ‘niet- verwaarloosbare economische betrekkingen’ alleen van toepassing is op horizontale verhoudingen en niet op verticale verhoudingen. Het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013 biedt steun voor deze opvatting omdat de Hoge Raad spreekt ‘n een geval als het onderhavige’ en het criterium ‘niet-verwaarloosbare economische betrekkingen’ in dit arrest nadrukkelijk beperkt tot horizontale verhoudingen. Niettemin hebben Rechtbank Gelderland en de Rechtbank Zeeland-West-Brabant het criterium ‘niet-verwaarloosbare economische betrekkingen’ ook van toepassing geacht in verticale verhoudingen. Voor de praktijk is het daarom wenselijk als de Hoge Raad op dit punt duidelijkheid verschaft. Dat de Hoge Raad met de introductie van het criterium ‘niet- verwaarloosbare economische betrekkingen’ beoogd heeft om volle werking te geven aan de buitenwettelijke opname van een niet-belastingplichtige holding in een fiscale eenheid op grond van de holdingresolutie, is een oordeel dat wij niet kunnen volgen. In het arrest van de Hoge Raad was sprake van een holding die btw-ondernemer was. Dit laat onverlet dat het vaststellen van de economische verwevenheid tussen een niet-belastingplichtige toppersoon en btw-ondernemers in de praktijk lastig blijkt. In de EU is door de VAT Expert Group een pleidooi gevoerd voor een complexbenadering van de verbondenheid waarbij niet aan alle afzonderlijke verwevensheidsvoorwaarden (volledig) moet zijn voldaan, zoals in Nederland het geval is, maar het totaalplaatje beslissend is. Wij zijn van mening dat de complexbenadering beter past bij de grondgedachte van de fiscale eenheid: dat wat economisch één is, ook voor de btw als één beschouwen. Een dergelijke complexbenadering wordt reeds in 10 van de 16 lidstaten die een fiscale eenheid kennen toegepast en naar onze mening biedt het Larentia+Minerva/Marenave-arrest van het HvJ lidstaten de ruimte voor deze benadering. Een complexbenadering van de verwevenheid voorkomt dat de fiscale eenheid tussen een niet-belastingplichtige persoon, zoals een holding die uitsluitend aandelen houdt, en een btw-ondernemer op voorhand onmogelijk is, hetgeen in strijd is met o.a. het Commissie/Ierland-arrest van het HvJ. In Nederland kunnen vooralsnog alleen btw-ondernemers deel uitmaken van de fiscale eenheid (behalve de opname van de niet-belastingplichtige moeiende topholdings op grond van de holdingresolutie) en gaat de Hoge Raad uit van een afzonderlijke toetsing van de verwevenheidsvoorwaarden. Zolang de Hoge Raad niet omgaat zal de praktijk zich hiermee moeten zien te redden.

Meer weten over wat we u kunnen bieden?

De btw-specialisten helpen u graag verder.

Bel ons op of vul ons contactformulier in.

neem contact op