4 september 2015Door tussenpersoon bestelde, maar direct afgeleverde brandstof zeeschepen belast met 0% btw

In de prejudiciële zaak “Fast Bunkering Klaip?da UAB” gaat het om de gelijknamige onderneming (hierna: FBK) die in de Litouwse territoriale wateren aan schepen voor de vaart op volle zee brandstof levert. De betrokken brandstof was afkomstig uit derde landen en werd in Litouwen opgeslagen onder het stelsel van douane-entrepots. Volgens dat stelsel werd de verschuldigdheid van btw opgeschort totdat de brandstof in het vrije verkeer in de EU werd gebracht. Wanneer bij FBK brandstof werd besteld, werd de desbetreffende brandstof uitgeslagen en vervulde FBK de noodzakelijke formaliteiten. De brandstof werd vervolgens “franco aan boord” verkocht, d.w.z.: zonder vervoerskosten, andere daarmee gepaard gaande kosten en belastingen of verzekeringen in de prijs door te berekenen. FBK laadde de brandstof zelf in de scheepstanks. De bestellingen werden bij FBK niet geplaatst door de exploitanten van de schepen, maar door in verschillende EU-lidstaten gevestigde tussenpersonen, aan wie FKB de verkopen factureerde. De tussenpersonen handelden zowel bij de aan- als verkoop op eigen naam. De tussenpersonen namen de brandstof nooit zelf fysiek in ontvangst, omdat hun taak hoofdzakelijk bestond de bestellingen te centraliseren en te zorgen voor de betaling van de geleverde brandstof. Pas wanneer de brandstof in de scheepstanks was geladen, was FBK in staat de werkelijk geleverde hoeveelheid te bepalen en de desbetreffende factuur op te stellen.

FBK heeft op de brandstofleveringen het nultarief toegepast. De Litouwse fiscus is echter van mening dat alleen de levering in de laatste schakel, de levering door de tussenpersonen aan de exploitanten van de zeeschepen belast is met het nultarief. De Litouwse fiscus heeft vervolgens FBK’s aangifte verhoogd met een bedrag van circa € 11 miljoen. Na afwijzing van het bezwaar, stelt FBK beroep in bij de rechter. Deze rechter twijfelt en besluit om uitleg te vragen aan het HvJ.

Het HvJ oordeelt dat op grond van art. 148, onderdeel a btw-richtlijn alleen de uiteindelijke levering aan de exploitanten van de zeeschepen vrijgesteld is (de btw-richtlijn spreekt niet van een nultarief, maar van een btw-vrijstelling met recht op aftrek). Dit volgt uit het arrest Velker Oil Company. Deze btw-vrijstelling is derhalve niet van toepassing op leveringen van goederen in een eerdere handelsfase. De levering van goederen aan een in eigen naam handelende tussenpersoon kan derhalve in beginsel niet delen in de btw-vrijstelling van art. 148, onderdeel a btw-richtlijn. Dat het HvJ ten aanzien van de btw-vrijstelling van art. 148, onderdeel f btw-richtlijn in de zaak “A” heeft geoordeeld dat ook de levering van een vliegtuig dat door de koper bestemd is om te worden verhuurd aan een luchtvaartmaatschappij dat zich hoofdzakelijk toelegt op het betaalde internationale vervoer (lees: de koper gebruikt het vliegtuig niet zelf voor dit vervoer), deelt in de btw-vrijstelling doet hieraan niet af. In het A-arrest is immers geoordeeld dat er geen reden is om de uitleg van de voorloper van art. 148, onderdeel a btw-richtlijn in het Velker Oil Company-arrest toe te passen op art. 148, onderdeel f btw-richtlijn. Bovendien zijn vliegtuigen en brandstof naar hun aard totaal verschillende goederen. Ten slotte staat, anders dan bij vliegtuigen die zijn bestemd voor internationale vluchten, niet vast dat in alle EU-lidstaten gemeenschappelijke vergunningsregels of –mechanismen bestaan die het mogelijk maken om het daadwerkelijke gebruik van de voor bevoorrading van de zeeschepen bestemde goederen te garanderen.

In onderhavige zaak is echter volgens het HvJ niet uit te sluiten dat de overdracht van de eigendom van de brandstof aan de tussenpersonen pas na het laden plaatsvond. Als dit zo is, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan, dan is de eigendom pas overgedragen op het ogenblik waarop de exploitanten van de schepen de macht verkregen om feitelijk als een eigenaar over de brandstof te beschikken. In dergelijke omstandigheden kan, ook als is de eigendom formeel aan de tussenpersonen overgedragen, niet gezegd worden dat de tussenpersonen op enig moment de macht hebben verkregen om als eigenaar over de geleverde brandstof te beschikken. Een handeling kan slechts als levering kwalificeren indien die handeling tot gevolg heeft dat de afnemer daarover feitelijk als een eigenaar kan beschikken. Hieruit volgt dat als de eigendom pas na het laden  wordt overgedragen aan de tussenpersonen, sprake is van een directe levering door FBK aan de scheepsexploitanten die btw-vrijgesteld is.

De eerste conclusie die uit dit arrest volgt is dat alleen de uiteindelijke levering van de brandstof deelt in het nultarief. In zoverre handhaaft het HvJ zijn beslissing in het Velker Oil Company-arrest waarmee de Toelichting op post a.4 van Tabel II in overeenstemming is. Het venijn zit in de staart van het arrest waarin het HvJ nadrukkelijk aanstuurt op een directe levering door FBK aan de exploitanten van de zeeschepen. De manier waarop het HvJ dit doet overtuigt ons niet. Het HvJ oordeelt immers dat op basis van art. 14, lid 1 btw-richtlijn sprake is van een overdracht van de beschikkingsmacht door FBK aan de exploitanten van de zeeschepen indien de eigendom pas overgaat na het afleveren van de brandstof in het schip. Echter, wat het HvJ lijkt te vergeten is dat bij tussenkomst van een commissionair voor de btw-heffing gedaan wordt alsof er een levering aan en door de commissionair plaatsvindt. Dit betekent dat bij tussenkomst van een commissionair wordt afgeweken van art. 14, lid1 Btw-richtlijn. Deze afwijking heeft twee redenen: voorkomen dat de commissionair aan wie door de leverancier een factuur wordt uitgereikt geen recht op btw-aftrek zou hebben (1) en voorkomen dat de commissionair zijn commissie kenbaar moet maken aan zijn opdrachtgever (2). In een situatie als in deze zaak komt het ons voor dat de commissionairsfictie met zich brengt dat de brandstof aan en door de tussenpersonen geleverd is. Dat de tussenpersoon nimmer feitelijk over de brandstof heeft beschikt als ware hij eigenaar (lees: geen sprake is van een ‘gewone’ levering aan de tussenpersoon) doet hieraan niet af, aangezien het een leveringsfictie betreft waarbij door de opstellers van de richtlijn welbewust is afgeweken van art. 14, lid 1 btw-richtlijn. Dat het arrest van het HvJ onzes inziens niet overtuigt, laat onverlet dat dit arrest wel betekenis heeft voor de praktijk. Naar onze mening brengt dit arrest met zich dat in een situatie zoals in deze zaak sprake is van een directe, met 0% btw belaste levering door de leverancier van de brandstof aan de exploitant van het zeeschip indien de eigendom van de brandstof pas overgaat nadat de brandstof in het schip is geladen. Dit betekent dat de leverancier van de brandstof een factuur met 0% btw moet uitreiken aan deexploitanten van het zeeschepen voor de levering van de brandstof en dat de tussenpersoon zijn commissie moet factureren aan de exploitant van het zeeschip. De dienst van de tussenpersoon is belastbaar in het land waar de exploitant van het zeeschip gevestigd is en kan, mits de afnemer in de EU is gevestigd, delen in het nultarief indien de tussenpersoon handelt in naam en voor rekening van derden (art. 153 btw-richtlijn). Hoewel in een situatie als in de zaak FBK geen sprake is van een bemiddeling in naam en voor rekening van derden, lijkt het arrest van het HvJ met zich te brengen dat toch gedaan moet worden alsof hiervan sprake is.

Meer weten over wat we u kunnen bieden?

De btw-specialisten helpen u graag verder.

Bel ons op of vul ons contactformulier in.

neem contact op