9 juni 2016Afwijken pro rata mag indien dit resulteert in nauwkeuriger (herziening) btw-aftrek

Het HvJ heeft geoordeeld dat het een lidstaat is toegestaan om bij het bepalen van de btw-aftrek een andere verdeelsleutel voorrang te geven op het pro rata, mits dit leidt tot een nauwkeuriger resultaat.

De Duitse private vastgoedmaatschappij Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (hierna: de GbR) heeft tussen 1999 en 2004 een oud gebouw op een aan haar toebehorend perceel gesloopt en daar een onroerend goed opgericht dat bestemd was voor bewoning en bedrijfsdoeleinden. Dit onroerend goed is in 2004 voltooid en bevat zes woon- en bedrijfseenheden en tien ondergrondse parkeerplaatsen. De GbR verhuurde sommige eenheden en parkeerplaatsen al vanaf oktober 2002. De GbR heeft 78,15% van de btw op de sloop- en bouwwerkzaamheden als voorbelasting aftrek gebracht. Haar verdeelsleutel was vastgesteld op basis van de verhouding tussen de te verwachten omzet voor de btw-belaste verhuur van de bedrijfseenheden en de te verwachten omzet uit de overige btw-vrijgestelde verhuur. De Duitse fiscus heeft deze verdeelsleutel, naar aanleiding van twee beroepen inzake de btw-aftrek over de jaren 2001 en 2002 aanvaard.

In 2004 zijn bepaalde onderdelen van het onroerend goed, die bestemd waren voor btw-belast gebruik, vrijgesteld verhuurd. Naar aanleiding daarvan heeft de GbR, teneinde de btw-aftrek te herzien, in zijn aangifte over 2004 een compensatie opgenomen op basis van de verdeelsleutel volgens de omzet. De Duitse fiscus heeft deze berekeningswijze afgewezen, omdat de verdeelsleutel op basis van omzet op grond van de Duitse btw-wet vanaf 1 januari 2004 slechts is toegestaan als geen andere toerekeningsmethode mogelijk is. Aangezien een verdeelsleutel op basis van oppervlakte mogelijk en nauwkeuriger is, had Wolfgang deze moeten toepassen. De Duitse rechtbank oordeelde in deze zaak dat de verdeelsleutel op basis van oppervlakte slechts kan worden toegepast met betrekking tot de btw die verschuldigd is over de onderhoudskosten. Het Duitse hof heeft in hoger beroep een drietal prejudiciële vragen gesteld, die zijn toegespitst op de uitleg van het arrest BLC Baumarkt van het HvJ.

In deze zaak is in november 2015 conclusie genomen door A-G Mengozzi. De A-G adviseerde het HvJ EU om voor recht te verklaren dat de Zesde richtlijn eraan in de weg staat dat een lidstaat systematisch en ongedifferentieerd voor alle goederen en diensten voor gemengd gebruik voorrang geeft aan een andere berekeningsmethode dan het pro rata (de omzetverhouding), die volgens de Zesde Richtlijn bij voorrang van toepassing is.

Het oordeel van het HvJ in deze zaak luidt dat een lidstaat een belastingplichtige op grond van een nationale regel mag toestaan om geen bestemming te geven aan goederen en diensten die hij gebruikt bij de oprichting of aanschaffing van een gebouw dat gemengd wordt gebruikt, als de bestemming in de praktijk moeilijk te bepalen valt, tenzij ze toegerekend kunnen worden aan gebruik in een eerder stadium. Als de belastingplichtige vervolgens, in de door het HvJ genoemde ‘tweede fase’, de mate van btw-aftrek gaat bepalen, geldt het pro rata (de omzetverhouding) als uitgangspunt. Niettemin mogen lidstaten een andere berekeningsmethode toepassen, mits deze een nauwkeuriger resultaat geeft dan de verdeelsleutel op basis van omzet. Deze methode hoeft niet per se de meest nauwkeurige te zijn, aldus het HvJ, als hij maar nauwkeuriger is dan het pro rata. De verwijzende rechter zal daarom na moeten gaan of de verdeelsleutel op basis van oppervlakte in casu nauwkeuriger is dan de verdeelsleutel op basis van omzet.

In deze zaak is de Duitse wetgeving vanaf 1 januari 2004 gewijzigd. Waar de belastingplichtige voorheen het pro rata als uitgangspunt nam, geldt het pro rata sinds deze datum pas als een splitsing op grond van de oppervlakte niet mogelijk is. De verwijzende rechter vraagt zich af of door de wijziging in verdeelsleutel een herziening van de genoten btw-aftrek plaats mag vinden. Naar het oordeel van het HvJ is het herzien van de btw-aftrek in dit geval een vereiste, aangezien het bijdraagt aan de verwezenlijking van de doelstelling die door het herzieningsmechanisme wordt nagestreefd. De herzieningsregels zijn dus van toepassing in geval van een wijziging van de verdeelsleutel, aldus het HvJ. Tot slot oordeelt het HvJ dat de wijziging van de verdeelsleutel in de Duitse wetgeving per 1 januari 2004 zonder overgangsregeling niet strijdig is met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. De wijziging in de berekeningsmethode zorgt er namelijk niet voor dat de btw-aftrek wordt afgeschaft, maar de omvang ervan wordt aangepast. Daarnaast houdt de wijziging niet in dat de belastingplichtige aanzienlijke economische aanpassingen moet uitvoeren, zodat geen tijd nodig is voor aanpassing.

 Na de strikte uitleg van de Unierechtelijke splitsingsregels door de A-G was het (ook) voor de Nederlandse praktijk van belang of het HvJ deze conclusie zou volgen. Was dit het geval geweest, dan zou het maar de vraag zijn of de ‘Nederlandse’ afwijking van het pro rata op grond van het werkelijk gebruik richtlijnconform zou zijn. In Nederland is het pro rata weliswaar de regel en de splitsing op basis van het werkelijk gebruik de uitzondering en wordt van het pro rata alleen afgeweken indien de werkelijk gebruik-methode tot een nauwkeuriger resultaat leidt dan het pro rata, maar is de ‘werkelijk gebruik-methode’ niet beperkt tot specifieke activiteiten of situaties. Het HvJ blijkt, hetgeen al eerder bleek uit Banco Mais-arrest, een vrij ruime afwijkingsmogelijkheid van het pro rata op grond van het werkelijk gebruik voor te staan. Zie